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五、产业税制
- 五、产业税制
- 📚 百年南开日本研究文库（全套 18 卷）

作者：吴廷璆等

五、产业税制

税收是国家财政的基本源泉，它是与国家同时降临于世的。在资本主义以前的社会，税收是统治阶级占有和挥霍劳动果实、维持统治的基本手段和依据。进入资本主义发展阶段以后，税收的这种本质并无根本改变。但是，资本主义经济与它产生之前的各种社会经济的根本区别在于，它是以资本积累为基础，不断扩大再生产的发展经济。因此，现代资本主义税收制度虽然未改变维护国家政权的性质，但其作用却更为广泛。它可以极大地影响国民收入和消费水平，影响企业等经济主体的投资、生产、销售、分配行为，甚至可以人为地导致国民经济出现短期波动，发挥调整功能。总之，税收制度及其政策操作，是国家干预经济的强有力手段之一。

一般认为，理想的租税制度及其政策的操作，应遵循公平、普遍、稳定、简化的原则，然而事实上很难做到。任何统治阶级要维护既得利益姑且不论，即便从国家的长远发展目标考虑，一定时期的税制也必然表现出某种程度的倾斜。

日本战败后，经济已濒临崩溃边缘，资本积累不足是恢复生产、振兴经济的主要难题。为了解决企业生产的资金问题，国家从财政上采取了种种特殊援助措施，而同一时期的税收政策与财政政策的方向是完全一致的。如果说国家财政投资政策是加快企业资本积累的外部推动力，那么，各种特殊减税措施便可称为增强企业自身内部积累和实力的催生素。

（一）战后税制的变动

战败后的日本税收，由于战前体制的破坏，生产急剧滑坡，物质供给绝对不足，通货膨胀日甚一日，百姓生活难、企业经营难成为普遍的社会现象。在“国家、企业和家庭经济收支皆为赤字”的状态下，税制紊乱，政策屡屡变更，税收没有保证。1948至1949年间，NHK几乎每周日晚上都安排一次《星期日娱乐》专题节目，播放社会讽刺小品，其中就有内阁总理大臣吉田茂亲临税务署指挥“征税大战”的一幕。这说明税收已构成当时社会矛盾的一个热点。

在推行道奇计划的1949年，日本的税收达到了史无前例的严苛程度。在日本即将战败的1944年，军国主义统治者为了进行垂死挣扎，强征暴敛，国家税收率一度达到国民收入的24.1%。而1949年的税收竟占国民收入的28.5%^[1]，显然，日本国民是无法承受如此重荷的。

同年，美国政府向日本派遣了以夏普为首的税制使节团，旨在帮助日本政府建立一种“合理的、长久不变的”税收制度。9月15日，使节团发表了长达四卷的税制报告书，具体阐述了新税制的基本设想。即国家税收以个人及法人的所得税为核心，尽可能采用直接税，加强间接税制的整顿，中央到地方的征税机关须协调管理税收行政，避免重复征税等。

夏普税制强调的公平原则在理论上是正确的，其税收的计算办法也可称无懈可击。但是日本政府却认为这种税制“不适合国情”，“实施时有许多难点”，“所得税负担过重”^[2]，当时的财界也基本持同样看法。这是因为，日本政府为了实现经济复兴，一直采取扶植重点产业及大企业发展的倾斜政策，而财政扶持和倾斜减税又是必不可少的重要手段，如果按照公平税收的原则，倾斜政策就难以实施。

朝鲜战争爆发后，日本经济因战争“特需”的刺激迅速膨胀，恢复进程大大加快，这也为日本政府挣脱夏普税制的束缚创造了有利时机。1951年4月，大藏省发行了题为《税金问题的回顾与展望》的小册子，认为减轻所得税负担已是当务之急。与此同时，随着朝鲜战争期间日本经济的迅速回升，企业经营状态明显改善，所谓“真正意义的合理化”开始展开。为了让基础产业、输出产业部门通过设备更新，加快现代化步伐，政府决意在税收政策上对有关企业采取特殊优惠措施。在产业合理化审议会同年进行的答询中，专门就税制改革问题向政府提出综合性建议，其中包括减免现代化机械设备进口税、固定资产税；引进对先进设备的特别折旧制度；在合理化的名义下减免各种积金的法人税；实行资产再评估等。^[3]

结果，1949至1950年由夏普使节团一手推行的旨在“长久不变”的税制改革，未经一年，便在日本政府和财界的彼此配合下，一改再改，某些旧税制死灰复燃，一大批名目翻新的特别减税措施连连出台。到1953年前后，夏普税制已被修改得面目全非，一个具有日本特点的“战后租税体系”基本形成。这个租税体系，除了降低夏普确定的所得税率并大幅度调整各种间接税外，最大的特色在于其各种减免税措施，这些措施大致可划分为如下几种类型：即企业资产再评估及折旧；现代化机械设备特别折旧，重要物产免税；贸易特别减免税制度；企业准备金与专款制度等。这些特殊税制，从侧面有力地支持了同一时期开展的产业合理化，加速了战后日本资本积累的进程。

（二）企业资产再评估

从日本战败到1949年初，为了克服能源供应不足、原材料紧缺的困难，尽快恢复生产，日本政府从原材料、资金、价格、贸易、劳动等几乎所有领域实行了严厉的经济统制。在这种统制下的企业生产，要么在政府的扶植保护下重新走上扩大再生产的道路，要么在朝不保夕的环境下惨淡经营。由于通货膨胀的恶性发展，无论何种企业，都不是一种正常的经营状态。其表现是：企业自有资本构成低，全产业企业平均仅为5.9%（1948年12月统计数），其余94.1%是依靠国家财政贷款、商业银行贷款及其他外部负债。许多企业是依靠国家扶持和价格统制，在黑市与公定价格的二重经济缝隙中维持生产利润。这表明企业经营的独立性相当差。此外，由于战后以来的通货膨胀，物价飞涨，企业原有固定资产额却依然维持原价，账簿体系混乱，资产折旧无法进行。更重要的是，道奇计划实施以后，废除统制经济、恢复市场经济的前景已经明朗，企业将重新被投入自由竞争的漩涡。要使企业获得参与竞争的资格，就必须理清资产账簿，通过固定资产的再评估，加速资产折旧，改变不合理的资本结构。

夏普税制报告书中，用较大的篇幅论述了资产再评估的必要性，认为进行再评估的根本理由，就是要扫除资本积累的障碍。它指出，由于未能进行资产评估，引起了如下三种波及效果：其一，资本受到侵蚀，信用失衡；其二，对新旧企业（公司）无法进行公平课税；其三，引起过分要求提高工资的问题。^[4]

以夏普“劝告”为契机，大规模的资产再评估运动于1950年揭开序幕。根据1950年4月25日颁布的《资产再评价法》，第一次资产再评估是以1950年1月1日的企业资产和现实物价为基准。按照当时的测算，全国企业账簿上的资产原值为780亿日元；再评估后，账面资产价值将增加18.3倍，达到14279亿日元，再评估后企业资产总额将净增13499亿日元，而净增额中约1.1万亿日元将作为折旧部分，分三年完成折旧，同时，政府对此征收6%的折旧税。按照上述测算，政府对企业固定资产税的征收，初年度将净增100亿日元，二三年度将各减少50亿日元，从第四年度开始，每年将减少税收200亿日元，数年后才可恢复税收平衡。由此可见，资产再评估的初衷，一是要体现“公平课税”原则，更主要的是通过再评估，加速企业资产折旧，减轻纳税负担，促进企业的资本积累。

表6-4 个人企业固定资产再评估对国家税收的影响（单位：亿日元）

资料来源：大藏省编：《昭和财政史——从终战到媾和》第8卷，东洋经济新报社，1979年，第85页。

但是，由于企业经营状况普遍不佳，企业本身对资产再评估会给自己带来何种利弊不甚明了，首次再评估率仅达到74.5%。为此，日本政府于1951年4月修改《资产再评估法》，并开始实行第二次再评估活动，使评估率提高到79%。

尽管如此，由于朝鲜战争期间物价水平仍在急剧上升，企业固定资产额又出现了账簿价格偏低的倾向。因此，从1953年起，政府又实施了第三次企业资产再评估。这次评估主要以大企业为对象，根据新的规定，实施再评估的企业，其增值额的65%缴纳3%的再评估税，余下的部分免税。结果，此次再评估效果显著，参加再评估的法人企业1万余家，再评估后账面固定资产额净增6035亿日元，再评估率达到92.9%。^[5]

表6-5 企业资产再评估实绩（单位：亿日元）

资料来源：经济企划厅编：《战后日本的资本积累与企业经营》，至诚堂，1957年，第96页。

通过三次资产再评估，根本改善了战后以来企业账簿管理的混乱状态，加速了资产折旧速度，改变了企业的资本构成，企业的实力明显增强。企业运用资本中自有资本率的提高，为企业发放股票和债券，更多地征集社会资金创造了有利条件。据三菱经济研究所调查，1950年上半年全国企业资本构成的平均比率是：企业自有资本30%，他人资本70%。到1954年下半年，自有资本率已上升到40%。另据对560家企业的调查结果，1951年，这些企业的股票总收入占企业运筹资金的6%，到1954年，此项收入比率已升至20%。^[6]可以认为，战后证券市场的复苏，与企业再评估的效果是有内在联系的。

（三）现代化机械设备特别折旧制度

所谓特别折旧制度，简单地说，就是通过固定资产的超前折旧，使企业更快地收回投资，促进其资本积累的制度。战后，欧美各国为推进技术革新与设备投资，也曾不同程度地实施过这种制度。比如英国于1946年采用的《初期折旧制度》规定，允许部分设备及建筑加速折旧，其初年度的折旧率是：机械设备20%，产业用建筑物10%，矿业设备10%。1954年，又采用《新设备扣除制度》，使资产折旧具备了某种对企业提供补助金的性质。西德于1948年起也陆续采取了一些特别折旧措施，如规定产业机械两年内折旧50%，船舶两年内分别折旧15%，制造及农业建筑物两年内各折旧10%等。^[7]

相比之下，日本的特别折旧制度是从50年代初期开始执行并不断加以扩充的。1951年，日本政府修改了《租税特别措施法》，决定对特定的机械设备及船用机械采取三年内50%折旧的制度。根据同年8月大藏省1118号告示，当时政府指定的这类机械设备有431种。1957年，又追加适合中小企业的383种机械设备为特别折旧对象。

1952年，日本政府颁布了《企业合理化促进法》，该法规定对有助于企业合理化的先进机械设备实行初年50%折旧。当时政府指定的此类设备多达300余种，涉及到32个重要产行业。

此外，1952至1958年间，政府还先后颁布实施了其他各种特别折旧制度，如试验研究用机械设备三年间90%折旧制度（初年度50%，二、三年度各20%），商品房建筑五年内年均10%折旧制度，合作事业使用的机械三年内50%折旧制度，矿用坑道初年度100%折旧制度，新技术产业化设备初年度50%折旧制度等。^[8]

在上述各种特别折旧制度中，尤以三年折旧50%和初年折旧50%措施涉及面广，实施效果显著。

首先看一下三年内50%折旧的实施情况。如表6-6所示，1951至1956年六年间，共有6410件机械设备（包括船只）经政府有关部门批准，获得三年折旧50%的特惠，设备总额高达4467亿日元。其中折旧额最大的几个产行业部门的排列顺序是，纤维业、机械制造业、造纸业、化学业和钢铁业。以轧钢、水泥和汽车制造业为例，1955年上述三行业的设备投资中，享受三年50%折旧待遇的机械设备率分别达到了42%、18%和38%。^[9]

表6-6 三年内50%折旧及机械批准状况（单位：亿日元）

资料来源：通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第85页。

再看一下初年度50%折旧的实施情况。表6-7表明，1952至1956年五年间，政府各主管部门共批准3209件机械设备实施特别折旧制度，这些设备的总价额为1109亿日元。依据设备价额，享受此种特惠政策的行业排列顺序依次是：钢铁、煤炭及金属矿业、石油精炼业、染色业、电业、汽车制造业。

表6-7 初年度50%折旧及机械批准状况（单位：亿日元）

资料来源：通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第85—87页。

在其他特别折旧措施中，试验研究用机械设备初年度90%折旧的实施情况引人注目，1952至1957年间，共有68件申请获得批准，设备总额为9亿余日元。与前两项特别折旧实施额相比，此项折旧的规模是很小的，这反映出当时日本的设备更新，主渠道是直接引进外国的先进技术和设备，远未进入立足国内自主开发的阶段。

对于上述特别折旧制度的实施，当时就是日本朝野主要争论话题之一。对此，小宫隆太郎教授在他的《现代日本经济研究》（1975年）中作了精辟的分析。他指出，这种制度给予了纳税者迟纳税金的特权，“等于税务当局向纳税者提供了相当其迟纳税额的无息贷款”，从而降低了企业的“实效税率”。所以，这种制度既有提高企业投资效益的“收益效果”，又有以折旧形式向投资企业提供投资资金的“流动性效果”，其结果是促进了投资活动。但是，小宫同时也指出了这种制度的明显弊端。他认为从公平征税和资源分配的效率角度看，这种税制是不公平的，是以牺牲一般纳税者的利益为前提，向特定的投资者提供补助金，而深得其利的是大企业法人。他主张，“‘看不见的’补助金”除了具有特殊意义的部分措施外，现行的特别折旧制度应该全部废除。^[10]

公平税收无疑是理想的征税原则，但是现实中，为了追求一定的经济目标，很难做到这一点。战后复兴期，特别是进入产业合理化阶段，日本政府为了在短时间里改变经济技术的落后局面，加快复兴步伐，采取了特别折旧、亦可称加速折旧的倾斜税收政策，总体上看，确实取得了促进投资、强化资本积累的效果。问题是在选择政策的扶持对象时，必须从整个国家的经济发展战略出发，同时还必须根据产业调整的需要，适时调整扶持对象，调整政策操作的力度。从这种观点看，有必要对这一时期的特别折旧制度进行更为详尽的实证考察和更为深入的理论分析。

（四）重要物产减免税制度

所谓重要物产免税制度，是指国家根据某个时期经济发展的需要，指定重要物产并对其生产所得免征法人所得税，以促进有关企业投资和发展的制度。

这项制度始创于大正2年，其后因经济发展的变化，有关制度内容及指定重要物产品种屡屡变动调整。1950年以后，这项制度的政策对象急剧向新兴产业倾斜，1957年修改税制后，扶植新兴产业生产被正式确定为此项制度的目标。当时被指定为重要物产的品种为31种，其中包括维尼纶、尼龙、醋酸盐、乙烯系列产品、合成纤维系列产品等，而原被作为重要物产的煤炭、铜、石油、电气等生产品种已被排除在外。根据这项制度，被指定业种新增设备生产的产品，三年内可免缴法人税或所得税。

据大藏省统计，此项制度扩大实施以后，指定物产所得免税额呈直线上升。1947年免税所得额仅为709万日元，是战后最低的一年。1950年扩大实施该项制度当年，就一跃达到15.5亿日元，比上年度增长2.4倍。五年后的1955年，重要物产的免税所得额又增长9倍多，达到142亿日元。这一数字如与扩大实施该项制度的1949年相比，免税所得额增长约30倍。据测算，1955年度仅因免除重要物产所得税一项，日本政府便减少税收约60亿日元。^[11]

（五）进出口贸易特别减免税制度

1951年，日本政府修改了《关税定率法》，决定对国内制造困难的新型高性能产业机械，以及有助于国内经济实现自立的机械，实行进口免税制度。根据该法附则第五条规定，日本政府通过颁布政令，指定了各产业中适用于该法的免税进口机械名单，最初指定的专用机械和一般机械计258种，其后多次调整变更，最多时为1954年3月，达到361种，此后有所下降，1957年8月为227种。

从实施情况看，免税额与指定免税进口机械数字变动保持同一趋势。1955年的进口机械中，共有261家法人企业的进口机械享受了免纳关税待遇，这些机械总价格达142亿日元。^[12]据统计，1951至1956年六年中，因实施这种制度，海关共减少进口关税收入约100亿日元。^[13]其中主要免税机械业种见下表，即钢铁制造业28亿日元，电力业17亿日元。其他免税额超过2亿日元的行业还有，矿业及土木业、造纸业、纺织业、染色业、人造纤维业和石油精炼业。

表6-8 主要业种机械进口免税情况（单位：百万日元）1951—1956年度累计业种进口额免税额

资料来源：通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第102页。

根据一般关税税法，进口关税须在进口物资到岸同时交纳。但进口免税机械没有纳税义务，这就为进口企业节省了一笔开支，降低了初期投资成本，使其在市场竞争中一开始就处于较为有利的地位。

从1953年起，日本还模仿西德，制定了一些奖励出口的特别免税措施，其中包括出口所得扣除制度、输出损失准备金制度，以及海外分公司设备特别折旧制度等。到1956年，仅前两项制度，就使海关税收减少了181亿日元。^[14]毫无疑问，有关出口企业因此制度得到了莫大的实惠。必须指出的是，出口所得免税制度在日本经济业已实现复兴而进入高速增长阶段的1956年以后，不但继续保留，而且规模日益扩大，因采用此项制度海关减少的税额变动情况是，1956年45亿日元，1960年已达到115亿日元。因此，这种制度既是日本推行贸易立国政策的重要手段之一，也是其推行“贸易倾销”政策的一个证据。

（六）企业留保基金制度

在50年代前期建立起来的租税体系中，与企业经营利益及资本积累关系最大的，当属企业准备金与专项基金制度。这些制度创立于1950至1953年，主要内容包括呆账准备金、价格变动准备金、异常危险准备金、退职及工资专项基金、缺水期准备金，以及特别修缮、违约准备金等。当时设立这种制度的目的，就是要充实企业内部积累，改变企业资本构成的不合理现状（如过度依赖外部资金的经营）。

从这种制度的实施情况看，开始的两年，上述措施因刚刚出台，所及范围不是很大，但是从第三年开始，政策范围明显放宽，企业内部保留资金大幅度增加。据大藏省主税局统计，1950至1955年间，全国企业免税提留的各种准备金总额高达4055亿日元。另据税制调查会提供的资料，由于同期上述企业准备金是在企业缴纳所得税前提留的，因而致使国家减少税收总计多达1183亿日元（见表6-9）。因此，企业准备金及专项基金制度，以及这些内部保留资金比率的制定，不但是日本政府以行政手段直接实施企业增减税的主要手段，也是用以间接控制企业投资与生产活动、调整经济变动的有效方法。

表6-9 实行企业留保制度后国家财政的减收额（单位：亿日元）

资料来源：鹤田俊正：《战后日本的产业政策》，日本经济新闻社，1984年，第60页表。

下面表6-10也许更能说明实行准备金与专项基金以后，给企业带来了多么大的利益。

表6-10 636家企业准备金的变动（单位：亿日元）

资料来源：经济企划厅编《战后日本的资本积累与企业经营》，至诚堂1957年，第92页。

据对636家大企业的调查，1951至1953年三年间，企业纳税、内部利润留成和准备金、特种专款的提留，在企业毛利润收入中所占的比重，呈两减一增趋势。即纳税率由55%降至32%，利润留成率由41%降至26.9%，而准备金、特种专款提留率却由3.7%骤增至40.8%。1951年，准备金、特种专款提留额仅为企业利润留成额的9%，到1953年，竟一跃增加到后者的1.5倍以上。尽管名目不同，准备金和专项基金也是作为企业内部资金保留和使用的，因此它与企业纯利润的留成并无本质上的不同。而国家对企业征税的大幅度减轻及企业内部实际利润留成的大幅度提高，恰好如实地说明了在产业合理化时期，日本政府采取了一种急进的、大力促进企业内部资本积累的政策。

（七）产业税制的效果

如果说夏普税制改革以前日本的租税制度处于新旧税制交替的混乱阶段，那么，从夏普在日本推行税制改革的1949年起，就真正开始了建立战后租税体系的过程。这一过程经历了朝鲜战争期间日本经济的剧烈变动和经济体制的调整，到1953年前后已初具规模。由此建立起来的租税制度及政策体系，在日本经济进入高速增长时期虽然一再经过调整，但基本构架和政策指导思想并无根本的改变。

从复兴期税制操作的重点看，它始终是以减轻大企业的税收为对象，通过各种特殊的减免税政策，鼓励支持企业加快设备更新、发展基础产业和新兴产业，实现产业结构调整。换句话说，这种倾斜的税收政策，是保证当时日本政府推行的倾斜（重点）产业政策的重要支柱之一。

从这种倾斜税制的实施情况看，其效果是明显的，尤其是前述的各种特别折旧及免税措施，直接促进了企业的资本积累。不难想象，在这种倾斜税制下，某些企业从引进先进机械起，便有可能先后享受到进口时免缴关税、使用后加速折旧、生产所得免减纳税等种种特惠，加之内部利润留成率大幅度提高，可谓在加速资本积累的道路上，一路畅行无阻。另一方面，由于这种税制扶植和诱导，企业的投资、生产活动不能不沿着政府拟定的经济方向发展，从而推动了产业合理化、现代化的进程。

如果将日本的折旧制度及整个税收规模与同一时期的欧美工业国家相比较，就更容易发现战后复兴期、特别是50年代前期日本租税制度的特点。

先看资产折旧情况。据三菱经济研究所的调查，1955年上半年，日本全产业资产折旧率为8.25%，其中制造工业为10.87%，大大高于战前的4.5%和6.3%的比率。而1955年英国和美国的资产折旧率是：全产业平均英国为6.78%，美国为6.99%，其中制造工业折旧率英国为7.01%，美国为11.24%。^[15]这说明，当时日本的资产折旧速度无论是自己纵向比，还是与其他国家横向比，都是相当快的。

再看一下国家财政收支的国际比较情况。据小宫隆太郎教授对包括日本在内的16个工业国家财政收支进行比较的结果，1950至1960年间，日本的财政收支在国内总生产中所占的比率平均为21.3%，在16个国家中比率是最低的，最高为西德35.7%，美国为26%。日本财政收入的96.3%是来自税收，而在16个国家中，日本的个人直接税极低（倒数第二位），法人直接税居中，法人间接税也是最低的国家之一。^[16]

由此看来，总体上较小的税收规模和倾斜减税的具体措施，是战后日本急剧进行资本积累的经验之一，也是日本经济复兴并走上高速增长道路的一个重要原因。^[17]

注释

[1]社团法人日本租税研究会：《战后的税制与租研的活动》，明文印刷社，1958年，第6页。

[2]社团法人日本租税研究会：《战后的税制与租研的活动》，明文印刷社，1958年，第23页。

[3]通产省编：《通商产业政策史》第6卷，凸版印刷株式会社，1990年，第362页。

[4]大藏省编：《昭和财政史——从终战到媾和》第8卷，东洋经济新报社，1979年，第74页。

[5]大藏省编：《昭和财政史——从终战到媾和》第8卷，东洋经济新报社，第82—83页。

[6]经济企划厅编：《战后日本的资本积累与企业经营》，至诚堂，1957年，第96页、第62、63表。

[7]通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第84—85页。

[8]通产省编：《通商产业政策史》第6卷，凸版印刷株式会社，1990年，第365—367页。

[9]通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第83页。

[10]小宫隆太郎：《现代日本经济研究》，东京大学出版会，1975年，第94—95、104页。

[11]通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第98页。

[12]通产省编：《产业合理化白皮书》，日刊工业新闻社，1957年，第99—100页。

[13]通产省编：《通商产业政策史》第6卷，凸版印刷株式会社，1990年，第369页。

[14]通产省编：《通商产业政策史》第6卷，凸版印刷株式会社，1990年，第364—365页。

[15]经济企划厅编：《战后日本的资本积累与企业经营》，至诚堂，1957年，第103页。

[16]小宫隆太郎：《现代日本经济研究》，东京大学出版会，1975年，第59—60页。

[17]原文刊于《日本文化教育研究论集》，首都师范大学出版社，1994年。

五、产业税制

五、产业税制